Estimados lectores,

Esta quinta edición del Reporte Tributario, Nº5 Mayo/2021, desea contribuir al conocimiento y análisis de normas que resultan relevantes en el proceso de reestructuración empresarial y el análisis de cómo se han visto afectadas por los continuos procesos de reformas tributarias. En futuros reportes tributarios trataremos figuras de reorganizaciones empresariales tales como divisiones, fusiones nacionales y transfronterizas, entre otras.
Este trabajo, realizado por el Profesor Antonio Faúndez presenta un estudio sobre los problemas de vacíos legales en los efectos tributarios en procesos de conversión de una empresa individual en una sociedad de cualquier naturaleza, que se presentan producto de las modificaciones introducidas por la Ley Nº 21.210 del año 2020, destinada a modernizar el sistema tributario chileno.
En mérito de lo expuesto, el Instituto de Estudios Tributarios y Financieros, ha creado el Centro de Estudios Tributarios – CET ITF, el cual realiza esfuerzos para asumir el estudio de la temática tributaria desde diferentes perspectivas, ya que junto con estar en condiciones de participar en el debate que se promueva, está en posición de fortalecer los distintos programas que imparte el Instituto. (Diplomas, Seminarios, Cursos, Talleres y Café Tributario).

Estimados lectores, el Centro de Estudios Tributarios ITF, ha dado inicio a esta serie de reportes, siendo grato informar que estaremos en forma permanente comentando los principales acontecimientos, ya sea a nivel de interpretaciones, modificaciones de leyes de índole tributaria, entre otros.
Saludos cordiales,

Este trabajo presenta un estudio sobre los problemas de vacíos legales en los efectos tributarios en procesos de conversión de una empresa individual en una sociedad de cualquier naturaleza, que se presentan producto de las modificaciones introducidas por la Ley Nº 21.210 del año 2020, destinada a modernizar el sistema tributario chileno.

De acuerdo con lo establecido en la letra b) del Nº 1 del artículo 14 C, en un proceso de conversión la nueva sociedad deberá llevar o mantener el registro y control de las cantidades anotadas en los registros RAI, DDAN, REX y SAC de la empresa convertida. Estas cantidades se entenderán incorporadas a la sociedad continuadora en la fecha en que se materialice la conversión, reajustándose al término del ejercicio, sin que sea aplicable el artículo 38 bis de la LIR.
La misma letra b) indica que, si la empresa individual no se encuentra obligada a llevar los registros de rentas empresariales, la nueva sociedad mantendrá dicha liberación.
Asimismo, la referida letra b) señala que, para efectos de continuar determinando el RAI, la nueva sociedad que nace de la conversión deberá considerar como un aumento efectivo de capital el monto que se haya utilizado como tal en el cálculo del registro RAI efectuado por la empresa individual a la fecha de la conversión. Esta es una norma de resguardo que busca evitar cambios en el capital producto de un proceso de conversión. Sin embargo, si en un proceso de conversión de una empresa individual nace una sociedad de responsabilidad limitada, acto en el cual se requerirá la concurrencia de uno o más socios al momento de la conversión, el capital se verá aumentado producto de los aportes que generen los nuevos socios, aunque, por regla general, el RAI no tendrá variación en atención a que el aumento de capital generará efecto neutro con la cuenta activo que recibe los referidos nuevos aportes, es decir, el aumento que experimente el capital propio tributario con los nuevos activos se disminuirá en el mismo monto con los aumentos en la cuenta capital.

Si en un proceso de conversión, por ejemplo, la empresa individual tributaba bajo el régimen del artículo 14 D Nº 3 ¿la nueva sociedad puede optar por un régimen distinto? Lo primero que cabe señalar es que el artículo 14 introducido por la Ley 21.210 no estableció limitantes para que la nueva sociedad opte por un régimen tributario distinto, salvo el régimen de renta presunta, caso en el cual la nueva sociedad no podrá tener un tipo jurídico de sociedad anónima.

 Si comparamos con el régimen anterior al año 2020, el derogado artículo 14 D indicaba que en una conversión la nueva sociedad que se constituye deberá mantenerse en el mismo régimen de la empresa individual hasta completar el plazo de 5 años comerciales contado desde aquel en que esta última se incorporó a tal régimen. El nuevo artículo 14 vigente desde el 2020, no contempló dicha limitante, por lo tanto, la nueva sociedad que nace de un proceso de conversión podrá optar a cualquier régimen de tributación. Sin embargo, bajo esta conclusión, no existe una normativa específica que permita asignarle un efecto particular en la tributación. Entonces, ¿cómo se determinan los efectos tributarios?

Lo primero que cabe indicar en este punto es que la complejidad de estas materias puede dar lugar a vacíos legales no previstos al momento de aprobar el texto estatuido. Por lo mismo, a nivel de técnica legislativa, no resulta adecuado tratar de regular de manera específica los efectos tributarios para cada tipo de reorganización empresarial, sino, más bien, establecer efectos genéricos que pueden derivar de un proceso de reorganización empresarial, por ejemplo: si hay o no término de giro; regular un proceso de recalificación general de registro de rentas empresarial para el caso de calificar en un régimen distinto de tributación, entre otros.

 Ahora bien, tratando de entregar una solución al problema planteado, pueden derivar, por lo menos, tres interpretaciones.

En una situación en que la nueva sociedad opte por un régimen de tributación que permita llevar los mismos registros que la empresa individual, no existirá problemas porque los registros serán asignados sin cambios al no tener aplicación el artículo 38 bis de la LIR. Sin embargo, el problema se puede presentar, por ejemplo, si la empresa individual tributa bajo el régimen general del artículo 14 A y la nueva sociedad que nace opta por el régimen 14 D Nº 8, conocido como régimen de transparencia tributaria ¿Tendrá aplicación la normativa del traslado de régimen de la letra d) del Nº 8 del artículo 14 D?
Por regla general, el traslado que un contribuyente puede hacer del régimen del artículo 14 A al régimen de transparencia tributaria, hace aplicable la citada letra d) del Nº 8 del artículo 14 D, debiendo determinar la utilidad pendiente de tributación, la que será considerada como un ingreso diferido en un periodo de hasta diez ejercicios comerciales consecutivos, contados desde el ingreso al régimen de transparencia tributaria. Sin embargo, ¿en un proceso de conversión se entiende que el contribuyente cambia o se traslada de régimen? La respuesta tendría que ser negativa atendido a que la contribuyente empresa individual desaparece de la vida del derecho estando obligado a realizar término de giro y, como acto jurídico seguido, nace un nuevo contribuyente, esto es, una sociedad de cualquier naturaleza. Por lo tanto, no se puede sostener que la empresa individual se traslada de régimen por la sencilla razón que termina su ciclo de vida. Siendo así, la nueva sociedad lleva a cabo un acto jurídico de “optar a un régimen determinado” y, en ningún caso, se presenta un “acto jurídico de traslado de régimen”.
Bajo esta primera interpretación hay un principio relevante: el principio de legalidad en la determinación de los elementos de la obligación tributaria. Como no existe una norma particular para el caso antes analizado, las utilidades pendientes de tributación en los registros de rentas empresariales que son recibidas por la nueva sociedad tendrán que considerarse retiradas para tributar con los impuestos finales, sin ser consideradas como un ingreso diferido de la letra d) del Nº 8 del artículo 14 D.
Otro argumento que se podría invocar en este caso es que el traslado de régimen que regula la letra d) del Nº 8 del artículo 14 D, opera al término del ejercicio, en cambio, un proceso de conversión puede ser en cualquier momento del año.

Bajo el mismo supuesto anterior, se podría argumentar que sí tiene aplicación la letra d) del Nº 8 del artículo 14 D, y por lo tanto, las utilidades pendientes de tributación que recibe la nueva sociedad que nace de la conversión serán consideradas como un ingreso diferido hasta por diez ejercicios comerciales consecutivos, contados desde que dicha sociedad opta por el régimen de transparencia tributaria. Sin embargo, esta segunda interpretación cuenta con la dificultad que la letra d) del Nº 8 del artículo 14 D no fue establecida para un proceso de conversión, lo que podría vulnerar el principio de legalidad en la determinación de los elementos de la obligación tributaria.

Si se siguen con el mismo supuesto, esta tercera interpretación parte de lo señalado en la letra b) del Nº 1 del artículo 14 C, esto es, que en un proceso de conversión la nueva sociedad deberá llevar o mantener el registro y control de las cantidades anotadas en los registros RAI, DDAN, REX y SAC de la empresa convertida. Como es imperativa la disposición, implica que la nueva sociedad debe optar por un régimen que permita llevar o mantener dichos registros. Por lo tanto, si una empresa individual sometida al régimen del artículo 14 A realiza un proceso de conversión, la nueva sociedad no podrá optar, por ejemplo, por el régimen de transparencia tributaria, en atención a que, en este último régimen, no se lleva el referido registro de rentas empresariales.

Queda en evidencia que la letra b) del Nº 1 del artículo 14 C deja un vacío legal al no regular de manera particular un efecto tributario derivado de la conversión. Si bien la tercera interpretación parece ser una salida razonable, aún así el intento resulta esforzado y no exento de cuestionamientos frente al principio de legalidad. Por lo demás no se debe olvidar que se están regulando efectos importantes que inciden en la determinación de impuestos. Tal vez la mejor alternativa es no generar esta contingencia y tratar de que la nueva sociedad que nace de un proceso de conversión mantenga el mismo régimen tributario que la empresa individual. Sin embargo, esta última recomendación no soluciona el problema normativo planteado.